Kleinunternehmer im Umsatzsteuerrecht – immer ein Segen?

Veröffentlicht am von Haufe eCampus Redaktion

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Nicht selten sammeln angehende (Studien-)Absolventen Berufserfahrung als „freie Mitarbeiter“ z. B. in einem Unternehmen. In diesem Zusammenhang stellt sich die Frage, ob es sinnvoll ist, ggf. auf die Möglichkeit der sog. Kleinunternehmerregelung zurückzugreifen – die Umsatzsteuer wird dann beim Leistungserbringer nicht erhoben und dem Leistungsempfänger nicht in Rechnung gestellt. Nicht immer ist diese Lösung jedoch wirtschaftlich sinnvoll. Zudem birgt die Vorschrift einige Fußangeln, die bei Nichtbeachtung erhebliche finanzielle Folgen haben können. Dies führt dazu,
dass sich auch der BFH immer wieder mit Fragen dieser Vorschrift beschäftigen
muss.

von Diplom-Finanzwirt Gerhard Bruschke, Möhnesee

1. Grundlagen

Unternehmer unterliegen mit dem Entgelt für ihre Leistungen der Umsatzsteuer. Dabei ist der Unternehmerbegriff recht weit auszulegen und umfasst im Wesentlichen alle Tätigkeiten die selbstständig ausgeübt werden. Hierzu gehören insbesondere gewerbliche und berufliche Tätigkeiten i. S. d. §§ 13, 15 und 18 EStG, aber auch reine Vermietungsumsätze, wobei diese i. d. R. umsatzsteuerfrei sind (vgl. § 4 Nr. 12a UStG). Werden nur in geringem Umfang Leistungen gegen Entgelt erbracht, weichen viele Steuerpflichtige auf die Kleinunternehmerregelung des § 19 UStG aus. Nicht immer ist diese Lösung jedoch wirtschaftlich sinnvoll. Zudem birgt die Vorschrift einige Fußangeln, die bei Nichtbeachtung erhebliche finanzielle Folgen haben können. Dies führt dazu, dass sich auch der BFH immer wieder mit Fragen dieser Vorschrift beschäftigen muss.

Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG wird bei Unternehmer, deren Umsatz im vorangegangenen Jahr 17.500 € nicht überstiegen hat und deren Umsatz im laufenden Jahr 50.000 € nicht übersteigen wird, die Umsatzsteuer unter weiteren zusätzlichen Voraussetzungen nicht erhoben. Dies führt in der Konsequenz dazu, dass der entsprechende Unternehmer seinen Kunden keine Umsatzsteuer in Rechnung stellen darf, auf der anderen Seite aber auch keinen Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen kann. Gleichwohl muss der Unternehmer für Umsatzsteuerzwecke die Aufzeichnungspflichten nach § 22 UStG i. V. m. § 65 UStDV beachten und nach Ablauf des Kalenderjahres eine Umsatzsteuererklärung abgeben.

2.         Wirtschaftliche Betrachtung

Bei der wirtschaftlichen Betrachtung, ob die Kleinunternehmerregelung günstiger ist, als die reguläre Umsatzbesteuerung, muss insbesondere der Abnehmerkreis der Leistungen betrachtet werden. Erbringt der Unternehmer seine Leistungen an den Endverbraucher, der seinerseits nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, kann die Kleinunternehmerregelung wirtschaftlich sinnvoll sein. Werden die Leistungen hingegen gegenüber einem anderen vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmer erbracht, ist die Konkurrenzfähigkeit des Kleinunternehmers regelmäßig nicht gegeben, da er die ihm selbst in Rechnung gestellte Umsatzsteuer über den Leistungspreis weitergeben muss, ohne dass der Abnehmer den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen kann. Dadurch erhöht sich entweder der Preis der Leistung oder aber die Gewinnspanne.

3.         Die Höhe des Gesamtumsatzes

Die Kleinunternehmerregelung kann nur in Anspruch genommen werden, wenn bestimmte Umsatzgrenzen nicht überschritten sind. Bei der Berechnung dieser Umsatzgrenzen sind Besonderheiten zu beachten. Insbesondere sind nicht alle Umsätze bei der Ermittlung des Gesamtumsatzes zu berücksichtigen. Generell ist bei der Berechnung der Umsatzhöhe von vereinnahmten Entgelten und nicht vom vereinbarten Entgelt auszugehen.

Darüber hinaus sind Umsätze, die aus der Veräußerung von Anlagevermögen resultieren, nicht zu berücksichtigen (§ 19 Abs. 1 Satz 2 UStG). Das gilt auch für unentgeltliche Wertabgaben i. S. d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG. Der Kostenanteil für die private Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Wirtschaftsgutes wird folglich nicht zum Gesamtumsatz gerechnet (BFH v. 15.9.2011, V R 12/11, BFH/NV 2012, 457).

Bei der Prüfung des Gesamtumsatzes sind allerdings alle unternehmerischen Bereiche des Steuerpflichtigen zu beurteilen. Es ist nicht möglich, lediglich für einen Teil der Umsätze die Kleinunternehmerregelung in Anspruch zu nehmen und hinsichtlich eines weiteren Teiles darauf zu verzichten. Das bedingt, dass vor der Entscheidung ob § 19 UStG zur Anwendung kommt, genau zu überprüfen, ob weitere unternehmerische Umsätze erzielt werden.

Die Höhe der maximal erzielbaren Umsätze ist limitiert. Sie darf im vorausgegangenen Kalenderjahr 17.500 € nicht überstiegen haben und muss zudem im laufenden Kalenderjahr unter 50.000 € liegen. Diese Regelung bedingt, dass eine einmalige Erhöhung der Umsätze zumindest im Jahr der Erhöhung keine negativen Auswirkungen hat. Diese würden aber eintreten, wenn der Steuerpflichtige im laufenden Jahr von der Umsatzsteuerpflicht überrascht würde und aus seinen Einnahmen Umsatzsteuer abführen müsste, ohne dass er die entsprechenden Beträge offen in den Rechnungen ausgewiesen hat. Allerdings kann der Unternehmer im folgenden Jahr unabhängig von dem dort erzielten Umsatz die Kleinunternehmerregelung nicht in Anspruch nehmen.

4.         Das Wahlrecht

Nach § 19 Abs. 2 UStG kann der Unternehmer trotz vorliegender Voraussetzungen auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung verzichten. Hierfür ist eine entsprechende Erklärung gegenüber dem zuständigen Finanzamt erforderlich. Diese Erklärung ist an keine besondere Form gebunden, sondern kann konkludent erfolgen. Berechnet der Steuerpflichtige in der Steuererklärung für das betreffende Jahr die Steuer nach allgemeinen Grundsätzen, so ist darin eine entsprechende Erklärung zu sehen (vgl. dazu z.B. BFH v. 11.12.1997, V R 50/94, BStBl II 1998, 420). Bei Zweifel an dem Erklärungswillen des Steuerpflichtigen ist das Finanzamt allerdings gehalten, beim Unternehmer nachzufragen ob eine entsprechende Option ausgeübt wurde.

Diese Rechtslage wurde jetzt durch den BFH noch einmal deutlich herausgestellt. In seiner Entscheidung vom 24.7.2013 (BFH v. 24.7.2013, XI R 14/11, BFH/NV 2014, 114) hat er klargestellt, dass eine Option zur Regelbesteuerung durch konkludentes Verhalten von einem Kleinunternehmer auch in der Weise erklärt werden kann, dass dieser dem Finanzamt auf einem für die Regelbesteuerung vorgesehenen Vordruck eine Umsatzsteuererklärung einreicht, in welcher er die Umsatzsteuer nach den allgemeinen Vorschriften des Gesetzes berechnet und den Vorsteuerabzug geltend gemacht hat (BFH v. 9.7.2003, V R 29/02, BStBl II 2003, 904).

Bei der Würdigung der abgegebenen Erklärung komme es jedoch auf die Umstände des Einzelfalles an. Von ihnen hängt es ab, ob durch das Finanzamt der Inhalt einer Steuererklärung zweifelsfrei zugleich als Erklärung zur Ausübung des steuerrechtlichen Gestaltungsrechts aufgefasst werden darf oder ob dem Inhalt eine solche Bedeutung nicht zukommt (BFH v. 11.12.1985, V R 167/82, BStBl II 1986, 420). In Zweifelsfällen muss daher das Finanzamt den Unternehmer fragen, welcher Besteuerungsform er seine Umsätze unterwerfen will (vgl. Abschn. 19.2 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 UStAE). Die Beseitigung etwa bestehender Zweifel ist wegen der erheblichen Rechtsfolgen, nämlich der nach § 19 Abs. 2 Satz 2 UStG für mindestens fünf Kalenderjahre geltenden Bindung des Verzichts auf die Kleinunternehmerbesteuerung, aus Gründen der Rechtssicherheit erforderlich. Verbleiben Zweifel, kann eine Option zur Regelbesteuerung nicht angenommen werden.

Auch die Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen (§ 18 Abs. 1 UStG) ist als Antrag auf Anwendung der Regelbesteuerung und Abwahl der Kleinunternehmerregelung zu verstehen. Bei Unternehmen, die betragsmäßig die Kleinunternehmerregelung in Anspruch nehmen könnten, sind dafür regelmäßig vierteljährliche Voranmeldungen notwendig (§ 18 Abs. 2 UStG). Der Abgaberhythmus ergibt sich dabei über die Höhe der Jahressteuer. Beträgt diese mehr als 1.000 €, ist die Abgabe vierteljähriger Voranmeldungen gesetzlich vorgeschrieben.

Zu beachten ist allerdings, dass bei der Neugründung von Unternehmen und der Option zur Regelbesteuerung nach § 18 Abs. 2 Satz 4 UStG für das Jahr der Gründung und für das folgende Jahr monatliche Voranmeldungen abzugeben sind. Unabhängig von dem Abgabeturnus besteht die gesetzliche Verpflichtung, Umsatzsteuervoranmeldungen grundsätzlich nach amtlich vorgeschriebenen Datensatz durch Datenfernübertragen nach Maßgabe der Steuerdaten-Übermittlungsverordnung (StDÜV v. 28.1.2003, BGBl I 2003, 139; BStBl I 2003, 162 mit späteren Änderungen) zu übermitteln und darin die zu zahlende Umsatzsteuer selbst zu berechnen.

Die Erklärung nach § 19 Abs. 2 UStG gilt grundsätzlich vom Beginn des Jahres an, für das der Unternehmer sie abgegeben hat. Sie kann bis zur formellen Unanfechtbarkeit der Jahresveranlagung des betreffenden Jahres wirksam zurückgenommen werden. Die formelle Unanfechtbarkeit einer Veranlagung liegt vor, wenn der Bescheid nicht mehr mit förmlichen Rechtsbehelfen angegriffen werden kann. Daraus ist abzuleiten, dass auch vorläufige oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Bescheide nach Ablauf der Einspruchsfrist formell unanfechtbar sind.

Bei der Rücknahme der Erklärung ist allerdings auch zu beachten, dass dann ggf. Rechnungen mit offenem Mehrwertsteuerausweis zu berichtigen sind. Erfolgt diese Berichtigung nicht, schuldet der Steuerpflichtige trotz Anwendung der Kleinunternehmerregelung die offen ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 14c Abs. 2 UStG.

Die einmal ausgeübte Wahl bindet den Steuerpflichtigen für mindestens fünf Jahre. Eine Rückkehr zur Kleinunternehmerregelung ist folglich innerhalb dieses Zeitraumes nicht möglich. Die Frist ist dabei vom Beginn des Kalenderjahres an zu rechnen, für das die Erklärung erstmals gilt. Das Datum der Erklärung selbst ist ohne Bedeutung.

Mit der fünfjährigen Bindungsfrist wollte der Gesetzgeber Missbräuche beim Vorsteuerabzug verhindern. Wäre ein jährlicher Wechsel der Besteuerungsart möglich, so bestünde nach Ansicht des BFH (BFH v. 24.7.2013, XI R 14/11, BFH/NV 2014, 114). die Möglichkeit, ungerechtfertigte Vorteile durch eine geschickte zeitliche Verlagerung vorsteuerbelasteter Leistungen anderer Unternehmen für das Unternehmen sowie der Umsätze zu erlangen.

Nach Ablauf des Fünfjahreszeitraumes kann der Unternehmer die Erklärung jederzeit widerrufen. Dabei ist der Widerruf jeweils für den Beginn eines Kalenderjahres gültig und muss bis zur Unanfechtbarkeit der entsprechenden Jahresveranlagung ausgesprochen werden, ansonsten verlängert sich die Gültigkeit der Abwahl der Kleinunternehmerregelung um ein weiteres Jahr.

Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens steht die Befugnis, auf die Kleinunternehmerregelung zu verzichten oder eine bereits abgegebene Erklärung zu widerrufen, dem Insolvenzverwalter zu. Er kann dieses Recht allerdings nur für das gesamte Unternehmen des Insolvenzschuldners ausüben (BFH v. 24.7.2013, XI R 14/11, BFH/NV 2014, 114).

5.         Die Umrechnungs-Falle

§ 19 Abs. 3 Satz 3 UStG enthält bei Neugründungen eines Unternehmens eine unangenehme Falle, die unter Umständen eine große finanzielle Belastung für den Steuerpflichtigen darstellt. Nach dieser Vorschrift ist der tatsächliche Gesamtumsatz eines Unternehmens, das erst im Laufe eines Jahres entstanden ist, auf einen Jahresumsatz hochzurechnen. Diese Vorschrift ist insbesondere bei Saisongeschäften gefährlich. Siehe dazu das nachstehende Beispiel:

A hat zum 1.10.2013 ein Unternehmen angemeldet. Dabei handelt es sich um ein Saisongeschäft, das nur in den Monaten November und Dezember ausgeübt wird. Der in 2013 erzielte Umsatz aus diesem Geschäft beträgt 10.000 €. Größere Steigerungen sind auch für die Folgejahre nicht zu erwarten.

Durch die Umrechnung des tatsächlich erzielten Umsatzes von 10.000 € auf einen Jahresumsatz, ergibt sich ein Gesamtumsatz i. S. d. § 19 UStG von 40.000 €. Damit kann A für 2013 die Kleinunternehmerregelung nicht in Anspruch nehmen. Er muss folglich seinen Nettoumsatz der Mehrwertsteuer unterwerfen und – sofern kein Vorsteuerabzug möglich ist – 1.596 € Umsatzsteuer anmelden und abführen.

Hätte A sein Unternehmen bis zum 30.6.2013 eröffnet, so hätte die Umrechnung auf einen Jahresumsatz keine Probleme bereitet. In diesem Fall ist von einer Dauer des Unternehmens von mindestens 7 Monaten auszugehen. Der umgerechnete Jahresumsatz beliefe sich dann auf 17.143 € (10.000 € : 7 Monate x 12 Monate) und läge damit unter der Grenze von 17.500 €.

Wie aus dem Beispiel ersichtlich ist, werden angefangenen Monat bei der Umrechnung voll gezählt. Der Gesetzgeber unterstellt damit immer den Beginn des Unternehmens auf den 1 Tag des Monats, an dem das Unternehmen als solches eröffnet wird (§ 19 Abs. 3 Satz 4 UStG). Generell kann auch eine Umrechnung nach Tagen erfolgen. Hiervon wird jedoch abgeraten, da dies regelmäßig zu einen schlechteren Ergebnis führt.

Der Umrechnungsfalle kann somit nur dadurch entgangen werden, dass schon bei den ersten Überlegungen zur Eröffnung eines Unternehmens über den tatsächlichen Beginn nachgedacht wird. Hier macht es insbesondere bei Saisonunternehmen Sinn, möglichst frühzeitig im Jahr das Unternehmen anzumelden und durch Aktivitäten nach außen die unternehmerische Tätigkeit deutlich zu machen. Dabei ist zu beachten, dass nicht die ordnungsbehördliche oder gewerberechtliche Anmeldung ausschlaggebend ist, sondern ausschließlich der Zeitpunkt, zu dem das Unternehmen Außenwirkung entfaltet.

Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist nur derjenige Unternehmer, der die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hat, i. S. d. § 2 UStG eine wirtschaftliche Tätigkeit gegen Entgelt selbstständig auszuüben und erste Investitionsausgaben für diesen Zweck getätigt hat (vgl. BFH v. 22.2.2001, V R 77/96, BStBl II 2003, 426; BFH v. 8.3.2001, V R 24/98, BStBl II 2003, 430;  s. zu den Einzelheiten auch Abschn. 2.6 UStAE).

6.         Rechnungserteilung

Eine besondere Problematik besteht für Kleinunternehmer bei der Ausstellung von Rechnungen oder Quittungen. Diese Belege dürfen weder einen Steuersatz offen ausweisen noch die Steuer selbst betragsmäßig beziffern. Geschieht dies dennoch, dann schuldet der Kleinunternehmer die zu Unrecht ausgewiesene Steuer.

Weist somit ein zum gesonderten Steuerausweis nicht berechtigter Kleinunternehmer in einer sog. „Kleinbetragsrechnung“ das Entgelt und den darauf entfallenden Steuerbetrag für eine Lieferung oder sonstige Leistung in einer Summe sowie den anzuwendenden Steuersatz aus, schuldet er den sich aus einer Aufteilung des in einer Summe angegebenen Rechnungsbetrags in Entgelt und Steuerbetrag ergebenden Steuerbetrag gemäß § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG. Das gilt zumindest dann, wenn die Kleinbetragsrechnung alle in § 33 Satz 1 UStDV genannten Angaben enthält und deshalb vom Leistungsempfänger für Zwecke des Vorsteuerabzugs verwendet werden kann (BFH v. 25.9.2013, XI R 41/12, BFH/NV 2014, 134).

7.         Sonstige formelle Besonderheiten

In den Fällen der Kleinunternehmerbesteuerung nach § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG finden die Vorschriften über die Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen (§§ 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a UStG), über den Verzicht auf Steuerbefreiungen (§ 9 UStG), über den gesonderten Ausweis der Steuer in einer Rechnung (§ 14 Abs. 4 UStG), über die Angabe der Umsatzsteuer-Identifikationsnummern in einer Rechnung (§ 14a Abs. 1, 3 und 7 UStG ) und über den Vorsteuerabzug (§ 15 UStG) keine Anwendung.

Hingegen kommen einige allgemeine Vorschriften des UStG weiterhin zur Anwendung. Nach § 19 Abs. 1 Satz 3 UStG sind die Regeln über den Halter eines Umsatzsteuerlagers (§ 4 Nr. 4a Buchst. a Satz 2 i.V.m. § 13a Abs. 1 Nr. 6 UStG), die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers (§ 13b Abs. 5 UStG), die Vorschriften zur Abführung eines unberechtigten Steuerausweisen (§ 14c Abs. 2 UStG) und über innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte (§ 25b Abs. 2 UStG) auch bei Kleinunternehmern zu beachten.

Ebenfalls zu beachten sind bestimmte Aufzeichnungspflichten. Diese sind für Kleinunternehmer im § 65 UStDV im Einzelnen dargestellt. Danach müssen Kleinunternehmer die Werte der erhaltenen Gegenleistungen für die von ihnen ausgeführten Lieferungen und sonstigen Leistungen und die sonstigen Leistungen i. S. d. § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG aufzeichnen. Hinzu kommen die Aufzeichnungen der wegen eines unberechtigten Steuerausweises geschuldeten Steuer (§ 22 Abs. 2 Nr. 4 UStG) und der Bemessungsgrundlage für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen und der darauf entfallenden Steuer (§ 22 Abs. 2 Nr. 7 UStG). Weitere Aufzeichnungspflichten bestehen bei der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers (vgl. § 22 Abs. 2 Nr. 8 UStG) und bei Umsatzsteuerlagern (§ 22 Abs. 2 Nr. 9 UStG).

Unabhängig von der Kleinunternehmereigenschaft des Steuerpflichtigen und der dadurch bedingten fehlenden Umsatzsteuerzahllast, muss eine Umsatzsteuerjahreserklärung abgegeben werden (so jetzt ausdrücklich BFH v. 24.7.2013, XI R 14/11, BFH/NV 2014, 114). Diese ermöglicht es dem Finanzamt, die Voraussetzungen für die Anwendung der Kleinunternehmerregelung des § 19 UStG in jedem Jahr zu überprüfen und ggf. den Steuerpflichtigen aufzufordern, zur Regelbesteuerung zurückzukehren.

8.         Fazit

Die Entscheidung über die Einstufung eines Unternehmens unter § 19 UStG verlangt eine umfassende Überprüfung der Verhältnisse. Angefangen von der Frage, welche Kunden die Leistungen des „Kleinunternehmers“ in Anspruch nehmen bis hin zur Abklärung, ob ggf. weitere Einnahmen erzielt werden, die umsatzsteuerrechtlich von Bedeutung sind. Hier kann bereits eine bisher kaum beachtete Nebentätigkeit eine Anwendung des Kleinunternehmerprivilegs unmöglich machen.

Genauso dezidiert muss geprüft werden, ob es Sinn macht auf die Anwendung des § 19 Abs. 1 UStG zu verzichten. Im Regelfall sprechen wirtschaftliche Gründe für einen entsprechenden Verzicht, der allerdings nur für das Gesamtunternehmen ausgesprochen werden kann und letztlich für fünf Jahre bindend ist. Sachverhaltsänderungen oder eine abweichende Neubewertung der Tätigkeit können während dieses Zeitraumes nicht berücksichtigt werden.

Letztlich ist bei Neugründungen im Laufe eines Kalenderjahres auch die Umrechnungsfalle des § 19 Abs. 2 Satz 3 UStG im Fokus zu behalten. Insbesondere bei Saisonbetrieben kann diese erhebliche finanzielle Auswirkungen haben und eine bis dahin sorgfältige Planung der unternehmerischen Betätigung ad absurdum führen.

 

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